注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人侵權(quán)過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

    當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了有瑕疵的審計(jì)報(bào)告后，第三人因?yàn)橄嘈抛��?cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告而據(jù)此投資、交易等行為受到損害后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。而在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是非常重要的一個(gè)因素。我國(guó)民法學(xué)界大都認(rèn)為，過(guò)錯(cuò)的形式一般可以分為故意和過(guò)失兩種，各種過(guò)錯(cuò)形式表現(xiàn)了不同程度的過(guò)錯(cuò)。本文將主要討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任中過(guò)失過(guò)錯(cuò)責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

    關(guān)于過(guò)失判斷標(biāo)準(zhǔn)的討論

    過(guò)失是指行為人對(duì)自己行為的結(jié)果應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)或者能夠預(yù)見(jiàn)而沒(méi)有預(yù)見(jiàn)，或雖然預(yù)見(jiàn)了卻輕信這種結(jié)果可以避免。如何認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行判斷時(shí)是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)錯(cuò)弊給予了適當(dāng)?shù)年P(guān)注，是非常專(zhuān)業(yè)化的問(wèn)題。因此，會(huì)計(jì)界強(qiáng)烈要求以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)失的標(biāo)準(zhǔn)。他們認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，就是盡到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“職業(yè)謹(jǐn)慎”和“適當(dāng)?shù)年P(guān)注”義務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師此時(shí)便不存有過(guò)失。但是，對(duì)過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，需要整個(gè)社會(huì)的一般觀念來(lái)予以認(rèn)可。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則存在的最大問(wèn)題似乎就在于：準(zhǔn)則的制定者恰恰是從事該行業(yè)的行業(yè)協(xié)會(huì)，它首先是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部自身所應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。因此獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否可以作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是非常值得討論的。

    過(guò)失在法律上的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是參與社會(huì)生活所應(yīng)為的必要注意。過(guò)失的成立，不問(wèn)行為人是否預(yù)見(jiàn)和應(yīng)否預(yù)見(jiàn)，只以行為人是否已盡社會(huì)生活必要注意以防止或避免損害的發(fā)生而定，換句話說(shuō)，是采用客觀標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定過(guò)失。只要違背了社會(huì)生活必要注意即可判斷其為有過(guò)失。該標(biāo)準(zhǔn)立足于社會(huì)本位，其判斷標(biāo)準(zhǔn)則以行為人損害回避可能性為要素——一個(gè)合理人能夠防止的損害而未能避免則成為過(guò)失。從學(xué)術(shù)和司法實(shí)踐中均可看出，過(guò)失責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)為客觀標(biāo)準(zhǔn)所獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷�，F(xiàn)在我們所要解決的問(wèn)題是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專(zhuān)業(yè)人士，判斷其過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該如何界定？

    獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的探討

    在美國(guó)侵權(quán)法中，把從事專(zhuān)門(mén)職業(yè)或有獨(dú)特技術(shù)的人（如醫(yī)生、牙醫(yī)、律師、會(huì)計(jì)師、工程師、牧師、教師、獸醫(yī)等）的過(guò)失，叫玩忽職守（mal-practice）或?qū)�業(yè)過(guò)失（professional negligence）。專(zhuān)業(yè)過(guò)失是指應(yīng)該使用但未能使用本職業(yè)中一個(gè)合格專(zhuān)業(yè)人員所應(yīng)采取的謹(jǐn)慎措施。這個(gè)行為標(biāo)準(zhǔn)比美國(guó)法律上一般的過(guò)失責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)要高，不僅要求以一個(gè)“謹(jǐn)慎”（prudent）的專(zhuān)業(yè)人員的行為為標(biāo)準(zhǔn)，而且還要求以一個(gè)“合格”（well-qualified）的專(zhuān)業(yè)人員通常和習(xí)慣的（ordinarily and customarily）行為作為標(biāo)準(zhǔn)。也就是說(shuō)，每一個(gè)職業(yè)都有其本身的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)，如果你的做法符合這個(gè)職業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，一般來(lái)說(shuō)，不會(huì)被認(rèn)為有過(guò)失。但是，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否能擔(dān)當(dāng)起判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)，還是一個(gè)值得研究的問(wèn)題。盡管在1998年1月財(cái)政部頒布的《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》中明確規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本法。但如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可以據(jù)此解除法律責(zé)任，那么每個(gè)行業(yè)都可以制訂這種準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否能成為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵在于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否能為社會(huì)公眾和法官所接受和承認(rèn)，成為社會(huì)認(rèn)可的一般行為準(zhǔn)則。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該做到平衡不同利益主體（中小投資者、股東、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者、監(jiān)管者等）對(duì)各類(lèi)經(jīng)營(yíng)信息的需求。

    獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)，其歷史淵源來(lái)自西方。如歷史上美國(guó)法院在考量會(huì)計(jì)師的過(guò)失時(shí)，一般采用如下標(biāo)準(zhǔn)：是否遵守美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和證券交易委員會(huì)（SEC）制定的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；是否遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部守則和準(zhǔn)則；以往的案例；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)約定書(shū)上的陳述和聲明；在有爭(zhēng)議的特殊領(lǐng)域中專(zhuān)業(yè)人員的預(yù)期行為水準(zhǔn)。但《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布實(shí)施，又引發(fā)了新的爭(zhēng)議。該法案的影響和我國(guó)是否有必要予以加以仿效，應(yīng)留予一定的時(shí)間觀察和考察，方可得出結(jié)論。

    對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)為過(guò)失標(biāo)準(zhǔn)之分析

    一種觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為依據(jù)，由財(cái)政部頒布，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就能保護(hù)自己以免于承擔(dān)審計(jì)失敗的責(zé)任。這個(gè)觀點(diǎn)有其合理之處。如果把中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)的相比較，可以看出兩者結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)則，其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展、成長(zhǎng)和壯大逐漸樹(shù)立起來(lái)的，并最終得到政府和社會(huì)公眾的承認(rèn)。中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布施行，屬于部門(mén)規(guī)章，其權(quán)威性和公認(rèn)性具有法定地位。但是，這樣是否就意味著我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則自然就成為了判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)呢？筆者認(rèn)為，這種說(shuō)法還有待商榷。因?yàn)閺姆ɡ淼慕嵌龋�法院在審判中�?yīng)當(dāng)適用的是法律和行政法規(guī)，而對(duì)不具強(qiáng)制性的部門(mén)規(guī)章則可以參照適用，法院沒(méi)有在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)失的時(shí)候采用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任。而且，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，政府行政機(jī)關(guān)過(guò)多的介入獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制訂，未必是好事，其最好的角色還應(yīng)該是傳統(tǒng)上“守夜人”的角色。所以，盡管我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與西方國(guó)家的地位有所不同，但是將其作為判斷過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)，還是有欠妥當(dāng)之處。

    另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的過(guò)失行為，主要以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)的專(zhuān)業(yè)關(guān)注、專(zhuān)業(yè)技能和勝任能力水平為準(zhǔn)繩，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際執(zhí)業(yè)情況為根據(jù)。此種論點(diǎn)顯然是把判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)失的主觀標(biāo)準(zhǔn)與客觀標(biāo)準(zhǔn)加以結(jié)合，但侵權(quán)責(zé)任中過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定的客觀標(biāo)準(zhǔn)成為歷史的選擇，是有其合理性的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際執(zhí)業(yè)情況可以作為判斷之一的考量因素，但謂之為依據(jù)，是拔高了其主觀因素之地位，難謂恰當(dāng)。

    還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的，帶有行業(yè)自律的色彩，而將其作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)，是不妥當(dāng)?shù)摹＿@種說(shuō)法聽(tīng)起來(lái)有一定的道理。但是，對(duì)于一個(gè)高度技術(shù)化的行業(yè)，由行業(yè)以外的人來(lái)制定專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)存在很大的壁壘。進(jìn)一步說(shuō)，如果有一個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)來(lái)制定一個(gè)所謂真正“獨(dú)立”的審計(jì)準(zhǔn)則，那么這個(gè)外部的獨(dú)立機(jī)構(gòu)如何保持自身的獨(dú)立，也值得懷疑。在這里就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)“誰(shuí)來(lái)監(jiān)督規(guī)定制定者”的永恒難題。在沒(méi)有一個(gè)更為完美的制度以前，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的符合社會(huì)公眾利益的、技術(shù)化、規(guī)范化的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)，還是可行的。

    應(yīng)以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為判斷標(biāo)準(zhǔn)之理由

    結(jié)合以上對(duì)各種觀點(diǎn)的分析、評(píng)價(jià)，筆者認(rèn)為，應(yīng)以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)，理由至少有以下幾點(diǎn)：

    其一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)技術(shù)含量非常高的行業(yè)，是有其特定的運(yùn)行機(jī)制的。如果沒(méi)有一個(gè)具體的、技術(shù)性含量較高的規(guī)則來(lái)予以規(guī)制和予以判斷過(guò)失，而單純的采用原則性的“善良管理人”注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)或者是一般的判斷過(guò)失的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于司法實(shí)踐來(lái)說(shuō)，一是可能會(huì)賦予法官過(guò)多的自由裁量權(quán)，造成擅斷的危險(xiǎn)；另外還可能造成對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的過(guò)份抑制。同樣需要注意的是，強(qiáng)調(diào)將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為考量注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任中過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)，并不意味著其不受一般的判斷過(guò)失的抽象原則的指導(dǎo)，此時(shí)抽象原則所起的作用，僅是在出現(xiàn)顯然違背正義與公平理念的情況下，平衡利益之用�？梢�(jiàn)，采用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是平衡注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和社會(huì)公眾利益的一個(gè)較好的選擇。

    其二，將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的標(biāo)準(zhǔn)，并不是排除獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)社會(huì)公眾的利益。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要真正的成為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)，必然要被社會(huì)公眾投資者以及法官等人士接受，并在社會(huì)的一般觀念上達(dá)成共識(shí)。同時(shí)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則還應(yīng)該隨著社會(huì)的發(fā)展，不斷地改進(jìn)和調(diào)整，使之能更好的規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，使其做到公正與客觀。所以，一個(gè)被廣泛接受的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，必然成為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的客觀標(biāo)準(zhǔn)。

    其三，從“容許性危險(xiǎn)與違法阻卻”理論來(lái)解釋獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的正當(dāng)性。所謂的“容許性危險(xiǎn)”，是指為完成某種有益于社會(huì)的行為，而在性質(zhì)上含有某種侵害法律權(quán)益的抽象危險(xiǎn)的行為。但若該危險(xiǎn)與其有益目的相比較被認(rèn)為是正當(dāng)?shù)�，該危險(xiǎn)就屬于容許性危險(xiǎn)。通常認(rèn)為，容許性危險(xiǎn)本身屬于具有正當(dāng)目的的行為，它本身不欠缺合法性。如果行為人在履行了應(yīng)盡的注意義務(wù)的情形下發(fā)生了可預(yù)見(jiàn)的危險(xiǎn)，也不能將之歸為違法。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公正、客觀的遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)和要求后，則不能謂之有過(guò)失，這其實(shí)也是社會(huì)為維護(hù)這個(gè)制度所付出的必然代價(jià)。

    應(yīng)該看到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在能力上有其先天性缺陷。特別是在面對(duì)公司管理當(dāng)局的舞弊及其與利害關(guān)系人的串通舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往是無(wú)能為力的。審計(jì)學(xué)界的權(quán)威著作《蒙氏審計(jì)學(xué)》第十版所述：“如果有足夠多的管理人員，或者管理人員與第三人共同參與編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表，或共同破壞內(nèi)部控制系統(tǒng)，那么不管審計(jì)工作做得多么細(xì)致，這種圖謀在審查期間很難揭露出來(lái)。”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)具有客觀性，之所以將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人侵權(quán)過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是因?yàn)樽��?cè)會(huì)計(jì)師不可能無(wú)所不能，他們也需要一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)保護(hù)自己，以利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，最終達(dá)到更好的維護(hù)公眾利益的目的。

    其四，從實(shí)證分析的角度看，在銀廣夏案件發(fā)生后，出現(xiàn)了許多評(píng)擊獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的言論一些人認(rèn)為，涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗與我國(guó)現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所提供的方法存在缺陷有關(guān)。但事實(shí)上，銀廣夏案件中之所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中出現(xiàn)問(wèn)題，其根本原因不是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有何錯(cuò)漏之處，而在于涉案的事務(wù)所疏于已頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，在專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩方面均存在過(guò)失。事實(shí)上，現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，而且體系已形成。（作者單位：北京大學(xué)法學(xué)院）